Estoński CIT cieszy się obecnie coraz większym zainteresowaniem wśród podatników, w szczególności z uwagi na zmiany, które weszły w życie w roku 2022 i które miały ułatwić jego funkcjonowanie. Niestety ta forma opodatkowania wciąż rodzi wiele pytań, wątpliwości, nieścisłości i – co gorsza – sporów z organami podatkowymi. Jedną z kontrowersji była do niedawna kwestia możliwości dokonywania potrąceń w momencie dokonywania wypłaty zaliczek na dywidendę. Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek zezwalają bowiem przy wypłacie dywidendy na pomniejszenie zaliczek na PIT od dochodów wspólnika o część CIT spółki należnego od zysku, z którego wypłacana jest dywidenda. Jest to dopuszczalne na podstawie art. 30a ust. 19 ustawy o PIT. Jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jeszcze do niedawna wydawał interpretacje indywidualne, w ramach których przyjmował w tym zakresie stanowisko niekorzystne dla podatników w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przyszłej dywidendy. Podejście to jednak zrewidowano i finalnie DKIS odstąpił od kwestionowania stanowiska wnioskujących o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.
Zmiana przepisów prawnych
Do końca 2021 roku w treści art. 30a ust. 19 ustawy o PIT traktowano o pomniejszeniu zryczałtowanego podatku od „przychodów uzyskiwanych z dywidend”, jeżeli pochodzą z podziału zysków z okresu opodatkowania CIT-em estońskim, wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, a organy podatkowe konsekwentnie i kategorycznie odmawiały podatnikom prawa do potrąceń na etapie wypłacania zaliczek na dywidendę. Przypominamy, iż organy podatkowe stosowały profiskalne podejście, zastrzegając, że jeśli spółka wypłaca wspólnikowi w ciągu roku zaliczkę na dywidendę, to łącznie podatek wynosi 39% (bądź 29% w przypadku spółek zaliczanych do kategorii małych podatników i rozpoczynających działalność). Składało się na to 20% (bądź odpowiednio 10%) od spółki i 19% od wspólnika. Między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2022 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4011.981.2021.4.DJ (dotyczącej roku 2021) DKIS wskazał, że odliczenie stosowane jest wyłącznie do dywidendy wypłaconej z zysków opodatkowanych ryczałtem, co oznacza, że nie ma zastosowania do zaliczkowej wypłaty dywidendy.
Od dnia 1 stycznia br. przepis ten obowiązuje w zmienionym brzmieniu. Dokonana zmiana wydawała się szansą na pomniejszenie PIT od wypłacanego wspólnikom zysku o część podatku należnego od dochodów spółki, również w przypadku wypłaty zaliczek na poczet dywidendy. Pojęcie „dywidendy” zmieniono bowiem na „wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki”. Szereg podatników wystąpił w efekcie z wnioskiem do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej, by usunąć wątpliwości i uzyskać stanowisko organu podatkowego we własnej sprawie, z nadzieją na nową praktykę podatkową w tym obszarze.
Dotychczasowe podejście
Niestety, pomimo obowiązujących od stycznia br. przepisów DKIS wciąż uznawał, że spółki jako płatnicy nie mogą stosować mechanizmu odliczenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom zaliczek na poczet dywidendy osiągniętych w trakcie opodatkowania estońskim CIT-em. Jak uzasadniano takie podejście? W wydawanych interpretacjach indywidualnych organ podatkowy powoływał się na art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT. Przepis ten wskazuje, że wypłaty należności powinny być dokonywane według stawki 19%, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19 ww. ustawy. Dotychczas występujące w art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT pojęcie „dywidendy” zostało jednak od 1 stycznia br. zmienione analogicznie jak w art. 30a ust. 19 ustawy o PIT na „wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki”. Organ podatkowy wywodził z tego, że zaliczka na dywidendę jest zyskiem, który jeszcze nie został podzielony, a w konsekwencji art. 30a ust. 19 ustawy o PIT nie znajduje tu zastosowania i do takiej wypłaty stosować należy stawkę 19% bez dokonywania potrąceń. Tytułem przykładu, takie podejście było przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.121.2022.3.IR.
Najnowsze interpretacje
W ostatnim czasie stanowisko DKIS uległo zmianie i organ ten wydał już kilka korzystnych dla podatników interpretacji w zakresie stosowania potrąceń przy zaliczkach. Przykładowo:
- interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.121.2022.4.IR,
- interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.407.2022.2.KS,
- interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2022 r. o sygn. 0115-KDIT1.4011.297.2022. 2.MR.
Zmienione stanowisko opierało się na interpretacji art. 28c pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przez podział wyniku finansowego netto rozumie się podział, o którym mowa w przepisach o rachunkowości. Z kolei stosownie do art. 53 ust. 5 UoR wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy dla celów rachunkowych stanowi śródroczny podział wyniku finansowego netto. Uznaje się przy tym, iż zaliczkowe dywidendy do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego są ujmowane w bilansie odrębnie w specjalnej pozycji kapitału własnego. W efekcie wypłata zaliczki na poczet dywidendy spełnia zarówno przesłankę „podzielonego zysku spółki”, jak i przesłankę „wyodrębnienia w kapitale własnym spółki”.
Co więcej, już w objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. pod nazwą Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek, wskazywano, iż „(…) dla celów ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”.
Reakcja na skargę
W naszej ocenie nieprawidłowość podejścia DKIS nie powinna budzić wątpliwości. Nieprawidłowe podejście prezentowane przez DKIS zostało – co warte podkreślenia – zakwestionowane przez sam organ po otrzymaniu skargi. Wspomniana interpretacja z dnia 7 lipca 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.121.2022.4.IR została bowiem wydana wskutek uchylenia w całości zaskarżonej uprzednio przez wnioskodawcę interpretacji o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.121.2022.3.IR. Jak wynika zaś z postanowienia WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2022 r. o sygn. III SA/Wa 1559/22, DKIS po otrzymaniu skargi sam zmienił swe stanowisko, jeszcze przed rozstrzygnięciem sądu.
Postępowanie sądowe stało się więc bezprzedmiotowe, ponieważ organ podatkowy wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżaną interpretację i w całości uwzględnił stanowisko skarżącego w ramach jej zmiany. Ostatecznie uznać należy, że w przypadku wypłaty zaliczki na poczet dywidendy przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT występuje prawo pomniejszenia zryczałtowanego podatku o kwotę stanowiącą 70% lub 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału danego wspólnika w zysku spółki i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany.
Plusy i minusy
Pozytywnie rozwiązana kwestia potrąceń przy zaliczkach na dywidendę może cieszyć podatników, niestety na horyzoncie widoczne są już kolejne problemy związane z estońskim CIT-em. Z jednej strony dozwolony mechanizm częściowego odliczenia ryczałtu od dochodów spółek w PIT wspólnika już przy zaliczkach na dywidendę sprawi, że podatnicy nie będą musieli wstrzymywać się z pobieraniem zysków ze spółki aż do zakończenia roku. Z drugiej zaś strony – choć jest to absurdalne – organ podatkowy jest zdania, że termin płatności estońskiego CIT-u przy wypłacie zaliczek na poczet dywidendy upływa 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego spółki. Jaki rodzi to problem? Wypłacanie zaliczek w drugiej połowie roku podatkowego prowadziłoby do powstawania zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Niekorzystna w tym zakresie linia interpretacyjna została przedstawiona przez DKIS – tytułem przykładu – w niedawno wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2022 roku o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.67.2022.4.BS. Należy jednak oczekiwać, że ta wykładnia – podobnie jak w przypadku samych potrąceń – zostanie zrewidowana w odpowiedzi na orzeczenia sądów administracyjnych.
Zmiany… i zmiany
Jest jednak również dobra wiadomość na rok 2023. Ministerstwo Finansów – w ramach projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 27 czerwca 2022 roku – zaproponowało przeniesienie terminu płatności estońskiego CIT-u przy wypłacie zaliczek na kolejny rok podatkowy. W projekcie mowa jest o końcu trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Projekt obecnie znajduje się na etapie opiniowania. Jeśli proponowane rozwiązanie wejdzie w życie, korzystający z opodatkowania estońskim CIT-em unikną opisanych wyżej negatywnych konsekwencji podatkowych, wynikających z wykładni aktualnie prezentowanej przez DKIS. Podkreślić należy jednak, że zgodnie z projektem ww. zmiana weszłaby w życie dopiero od 1 stycznia 2023 r.
Jak widać, mimo bieżących problemów piętrzących się wokół estońskiego CIT-u, są one powoli i sukcesywnie rozwiązywane, a to pozwala przypuszczać, że ta forma opodatkowania będzie stawać się coraz bardziej atrakcyjną alternatywą. Przypominamy przy tym, że według najbardziej pesymistycznych założeń efektywna stawka opodatkowania dochodu wynosi 20% dla małych podatników i 25% dla pozostałych. Dodatkowa korzyść polega na tym, że wybór opodatkowania estońskim CIT-em wyklucza opodatkowanie tzw. podatkiem minimalnym.
Skontaktuj się
